Tải bản đầy đủ

Các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế hàng tồn kho nghiên cứu tại thành phố hồ chí minh

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

NGUYỄN HÀNG MINH VINH

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC
VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG
QUỐC TẾ HÀNG TỒN KHO – NGHIÊN CỨU
TẠI THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Thành phố Hồ Chí Minh – Năm 2018


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

NGUYỄN HÀNG MINH VINH

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG
QUỐC TẾ HÀNG TỒN KHO – NGHIÊN CỨU
TẠI THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 8340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: TS. Nguyễn Thị Thu

Thành phố Hồ Chí Minh – Năm 2018


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đề tài nghiên cứu: “Các nhân tố ảnh hưởng đến việc
vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế hàng tồn kho – nghiên cứu tại
thành phố Hồ Chí Minh” là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu và
kết quả nghiên cứu là trung thực và chưa từng được công bố trước đây. Nội
dung của bài nghiên cứu có tham khảo từ các tài liệu khác như sách, tạp chí,
các bài nghiên cứu trước và đã được liệt kê đầy đủ theo danh mục các tài liệu
tham khảo.
TP. Hồ Chí Minh, tháng 07 năm 2018
Tác giả

Nguyễn Hàng Minh Vinh


MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC VIẾT TẮT
DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
PHẦN MỞ ĐẦU .......................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ................................................................................. 1
2. Mục tiêu nghiên cứu ....................................................................................... 3
3. Câu hỏi nghiên cứu ......................................................................................... 3
4. Đối tượng, phạm vi nghiên cứu ...................................................................... 4
5. Phương pháp nghiên cứu ................................................................................ 4
6. Những đóng góp của đề tài ............................................................................. 5


7. Kết cấu của luận văn ...................................................................................... 6
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC VỀ VẬN DỤNG
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG QUỐC TẾ ............................................................. 7
1.1 Tổng quan các nghiên cứu về xu hướng vận dụng chuẩn mực kế toán công
quốc tế tại các quốc gia ...................................................................................... 7
1.2 Tổng quan về các nghiên cứu tại Việt Nam ............................................... 11
1.3 Nhận xét các nghiên cứu trước và xác định khe hổng nghiên cứu ............. 15
1.3.1 Nhận xét ........................................................................................ 15
1.3.2 Xác định khe hổng nghiên cứu ..................................................... 15
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN ................................................................................ 18
2.1 Tổng quan về chuẩn mực kế toán công quốc tế số 12 (IPSAS 12) ............ 18
2.1.1 Giới thiệu chung về chuẩn mực kế toán công quốc tế .................. 18
2.1.2 Một số vấn đề cơ bản về chuẩn mực kế toán công quốc tế số 12 . 20


2.2 Tổng quan về chế độ kế toán HCSN tại Việt Nam đối với Hàng tồn kho . 23
2.2.1 Giới thiệu chung về đơn vị HCSN ................................................ 23
2.2.2 Chế độ kế toán HCSN về Hàng tồn kho ....................................... 24
2.2.3 Những điểm khác biệt giữa quy định quản lý Hàng tồn kho tại Việt
Nam hiện nay và điều kiện vận dụng IPSAS 12 .................................... 27
2.3 Tổng quan lý thuyết nền phục vụ cho việc nghiên cứu các nhân tố ảnh
hưởng ................................................................................................................ 28
2.3.1 Lý thuyết quản lý công mới (NPM) .............................................. 28
2.3.1.1 Nội dung lý thuyết ........................................................... 28
2.3.1.2 Vận dụng nội dung lý thuyết vào luận văn ...................... 29
2.3.2 Thuyết hành động hợp lý (TRA) và Lý thuyết hành vi dự định
(TPB)...................................................................................................... 30
2.3.2.1 Nội dung lý thuyết ........................................................... 30
2.3.2.2 Vận dụng nội dung lý thuyết vào luận văn ...................... 30
2.4 Những nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng IPSAS12 "Hàng tồn kho" tại
Việt Nam .......................................................................................................... 31
2.4.1 Vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế "Hàng tồn kho" ........ 32
2.4.2 Trình độ chuyên môn của kế toán viên ......................................... 33
2.4.3 Hệ thống thông tin ........................................................................ 34
2.4.4 Hệ thống pháp lý ........................................................................... 35
2.4.5 Kinh nghiệm ban hành chuẩn mực ............................................... 36
2.4.6 Công tác thanh tra, kiểm tra .......................................................... 37
2.4.7 Cộng đồng kế toán ........................................................................ 38
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ........................................................ 41
3.1 Khung nghiên cứu và quy trình nghiên cứu ............................................... 41
3.1.1 Khung nghiên cứu ......................................................................... 41
3.1.2 Quy trình nghiên cứu .................................................................... 42


3.2 Mô hình các nhân tố tác động đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán công
quốc tế "Hàng tồn kho" vào Việt Nam ............................................................. 43
3.3 Phương pháp nghiên cứu ............................................................................ 44
3.3.1 Thiết kế thang đo .......................................................................... 45
3.3.2 Xây dựng bảng câu hỏi ................................................................. 50
3.3.3 Chọn mẫu và thu thập dữ liệu ....................................................... 51
3.3.4 Các bước áp dụng trong quá trình thực hiện phương pháp phân tích
................................................................................................................ 53
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN ..................................... 57
4.1 Mô tả mẫu khảo sát .................................................................................... 57
4.2 Thống kê mô tả ........................................................................................... 58
4.3 Đánh giá độ tin cậy của thang đo ............................................................... 61
4.4 Phân tích nhân tố khám phá ....................................................................... 64
4.4.1 Biến độc lập .................................................................................. 64
4.4.2 Biến phụ thuộc .............................................................................. 69
4.5 Phân tích tương quan .................................................................................. 73
4.6 Phân tích hồi quy tuyến tính ....................................................................... 77
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ .............................................................. 83
5.1 Kết luận kết quả nghiên cứu ....................................................................... 83
5.2 Kiến nghị .................................................................................................... 84
5.2.1 Trình độ chuyên môn và nhận thức của kế toán viên ................... 84
5.2.2 Hệ thống pháp lý ........................................................................... 86
5.2.3 Kinh nghiệm ban hành chuẩn mực ............................................... 88
5.3 Hạn chế và hướng nghiên trong tương lai .................................................. 91
5.3.1 Những hạn chế của đề tài .............................................................. 91
5.3.2 Hướng nghiên cứu trong tương lai ................................................ 91


DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
DANH MỤC PHỤ LỤC


DANH MỤC VIẾT TẮT

v Từ viết tắt tiếng Anh
EFA

Phân tích nhân tố khám phá
Exploratory Factor Analysis

IFRS

Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế
International Financial Reporting Standards

IPSAS

Chuẩn mực kế toán công quốc tế
International Public Sector Accounting Standards

IPSASB

Ủy ban chuẩn mực kế toán công quốc tế
International Public Sector Accounting Standards Board

SPSS

Phần mềm thống kê khoa học xã hội
Statistial Package for the Social Sciences

TABMIS

Hệ thống Thông tin Quản lý Ngân Sách và Kho bạc
Treasury And Budget Management Information System

TPB

Lý thuyết hành vi dự định
Theory of Planned Behavior

TRA

Thuyết hành động hợp lý
Theory of Reasoned Action


v Từ viết tắt tiếng Việt
CCDC

Công cụ dụng cụ

CMKT

Chuẩn mực kế toán

HCSN

Hành chính sự nghiệp

NLVL

Nguyên liệu vật liệu

NSNN

Ngân sách Nhà nước

TSCĐ

Tài sản cố định


DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
v Danh mục bảng biểu
Bảng 3.1

Bảng tổng hợp các nhân tố tác động

Bảng 3.2

Thang đo các yếu tố ảnh hưởng

Bảng 3.3

Cấu trúc bảng câu hỏi khảo sát

Bảng 4.1

Mức độ hiểu biết của Anh/Chị về chuẩn mực kế toán công quốc tế
IPSAS?

Bảng 4.2

Thống kê tần số các thang đo

Bảng 4.3

Hệ số Cronbach’ s alpha của các thang đo còn lại

Bảng 4.4

Kiểm định KMO và Bartlett

Bảng 4.5

Tổng phương sai trích (Total Variance Explained)

Bảng 4.6

Ma trận nhân tố sau khi xoay (Rotated Component Matrix)

Bảng 4.7

Ma trận hệ số nhân tố (Component Score Coefficient Matrix)

Bảng 4.8

Kiểm định KMO và Bartlett của biến phụ thuộc

Bảng 4.9

Tổng phương sai trích của biến phụ thuộc

Bảng 4.10

Ma trận nhân tố trước khi xoay của biến phụ thuộc

Bảng 4.11

Ma trận hệ số nhân tố của biến phụ thuộc

Bảng 4.12

Hệ số tương quan Pearson


Bảng 4.13

Hệ số tương quan Pearson sau khi loại biến công tác thanh tra,

kiểm tra
Bảng 4.14

Bảng tổng hợp mô hình (Model Summaryb)

Bảng 4.15

Kiểm định ANOVA

Bảng 4.16

Kết quả hệ số hồi quy

v Danh mục sơ đồ
Sơ đồ 3.1

Khung nghiên cứu

Sơ đồ 3.2

Quy trình nghiên cứu

Sơ đồ 3.3

Mô hình nghiên cứu đề nghị

Sơ đồ 4.1

Mô hình nghiên cứu 2


1
PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Trong bối cảnh nền kinh tế Việt Nam ngày càng hội nhập với nền kinh tế thế
giới thông qua việc gia nhập và trở thành thành viên của các tổ chức quốc tế trong và
ngoài khu vực, như: WTO, OPEC, IMF, ADB, WB,... Đòi hỏi chính phủ Việt Nam
phải ngày càng nỗ lực hơn nữa trong việc tạo ra một môi trường pháp lý minh bạch
mang tính chuẩn mực thể hiện quyết tâm cũng như cam kết của mình theo đúng lộ
trình về minh bạch và công khai hóa thông tin tài chính kế toán đã đề ra nhằm đáp
ứng nhu cầu thực tế, đồng thời có được sự thừa nhận của cộng đồng quốc tế.
Trên đà thu hút vốn đầu tư nước ngoài đạt 35,88 tỷ USD trong năm 2017, cao
nhất từ năm 2009 theo báo cáo của Cục Đầu Tư Nước Ngoài (Bộ Kế Hoạch và Đầu
Tư), chính phủ Việt Nam ngày càng có thêm nhiều chính sách mở cửa ưu đãi hơn nữa
để tiếp tục kiêu gọi vốn đầu tư từ khối ngoại đạt hiệu quả hơn nữa trong những năm
sắp tới. Cùng đồng hành với quá trình mở cửa đó, các chính sách trong lĩnh vực quản
lý công đặc biệt là kế toán công Việt Nam đã không ngừng đổi mới góp phần quan
trọng trong công tác quản lý, điều hành ngân sách nhà nước, từng bước đáp ứng yêu
cầu hội nhập quốc tế. Tuy có những chuyển biến tích cực, song kế toán công Việt
Nam được đánh giá là còn nhiều hạn chế và chưa phù hợp với thông lệ quốc tế, khi
mà mỗi chế độ kế toán của từng cơ quan được thiết lập để phục vụ cho một mục đích
riêng, số liệu tổng hợp thường không nhất quán.
Việc ban hành một quy định mang tính chuẩn mực về quản lý vốn, tài sản nhà
nước là một điều cấp thiết, tránh tình trạng các cá nhân, tổ chức lợi dụng sự chưa
hoàn thiện của hệ thống pháp luật nói chung cũng như chế độ kế toán hành chính sự
nghiệp (HCSN) nói riêng để tư lợi cá nhân gây bức xúc trong dư luận, giảm sút lòng
tin của các tổ chức quốc tế đang và sẽ hỗ trợ Việt Nam trên con đường công nghiệp
hóa, hiện đại hóa đất nước.
Trên cơ sở Việt Nam đang ngày càng hội nhập cùng nền kinh tế thế giới, đòi
hỏi sự minh bạch hoá thông tin tài chính kế toán nhằm phục vụ cho các mục tiêu phát
triển chung của toàn xã hội. Đặc biệt đối với tài sản công cần có sự quản lý, sắp xếp,


2
đánh giá một cách chặt chẽ và phù hợp, trong đó hàng tồn kho chính là tài sản chiếm
tỷ trọng lớn nhất và nhạy cảm nhất cần có sự quản lý hiệu quả và minh bạch, tránh
các trường hợp phân bổ, định giá không đúng hay phù hợp gây thất thoát và lãng phí
cho nhà nước, góp phần hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính của các đơn vị công tại
Việt Nam. Tuy nhiên trong điều kiện hiện nay, hệ thống chế độ kế toán hành chính sự
nghiệp của Việt Nam chưa có một những quy định cụ thể và nhất quán trong công tác
quản lý hàng tồn kho một cách phù hợp, dẫn đến việc theo dõi các khoản doanh thu
và chi phí liên quan chưa được rõ ràng và minh bạch.
Trong bài nghiên cứu “Giải pháp cho kế toán công ở Việt Nam” vào năm 2008
của tác giả Nguyễn Đăng Huy, dựa trên sự đánh giá và phân tích về thực trạng kế
toán công ở Việt Nam, tác giả đã đưa ra các giải pháp thực hiện với một mục tiêu duy
nhất là áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế trong lĩnh vực công tại Việt Nam.
Trên cơ sở đó tác giả đề xuất lộ trình áp dụng bằng việc ưu tiên áp dụng một số chuẩn
mực quan trọng như: Chuẩn mực số 01 – Báo cáo tài chính, Chuẩn mực số 2 – Báo
cáo lưu chuyển tiền tệ, Chuẩn mực số 3 – Thặng dư hay thâm hụt ngân sách thuần
trong từng giai đoạn, các sai sót cơ bản và các thay đổi trong chính sách kế toán,
Chuẩn mực số 12 – Hàng tồn kho, Chuẩn mực số 17 – Bất động sản, nhà xưởng và
trang thiết bị. Sau khi tìm hiểu các công trình nghiên cứu về về việc áp dụng chuẩn
mực kế toán công quốc tế vào Việt Nam, tác giả nhận thấy các nghiên cứu trước đây
vẫn chỉ nêu lên một quy luật là việc cần chuyển đổi từ kế toán theo cơ sở tiền mặt
sang kế toán theo cơ sở dổn tích, các phân tích chỉ mang tính khái quát các nhân tố
ảnh hưởng khi vận dụng toàn bộ chuẩn mực kế toán công quốc tế mà chưa đi vào
phân tích cụ thể từng chuẩn mực và các nhân tố tác động đến việc áp dụng từng
chuẩn mực cũng như mức độ ảnh hưởng như thế nào, việc tác động đó có làm động
lực cho quá trình chuyển đổi hay không?
Trước thực trạng đó, việc nghiên cứu một chuẩn mực cụ thể về hàng tồn kho
để góp phần hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính của các đơn vị HCSN tại Việt
Nam là một điều cấp thiết, cụ thể hơn chính là việc vận dụng chuẩn mực kế toán công
quốc tế về Hàng tồn kho (IPSAS 12) để có thể ban hành các quy định hữu ích nhằm


3
đáp ứng các nhu cầu về hội nhập quốc tế, phù hợp với điều kiện phát triển kinh tế, xã
hội của Việt Nam trong giai đoạn hiện nay cũng như tương lai.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Bài nghiên cứu tập trung vào mục tiêu tổng quát: xác định các nhân tố ảnh
hưởng đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế số 12: Hàng tồn kho vào
Việt Nam. Trên cơ sở vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế phù hợp với điều
kiện kinh tế xã hội của Việt Nam trong giai đoạn hiện nay, để hoàn thành mục tiêu
tổng quát, bài nghiên cứu có các mục tiêu cụ thể sau:
-

Xác định các nhân tố tác động đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán công
quốc tế “Hàng tồn kho” cho các đơn vị HCSN tại Việt Nam.

-

Đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến việc vận dụng chuẩn mực kế
toán công quốc tế “Hàng tồn kho” cho các đơn vị HCSN tại Việt Nam.

3. Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được mục tiêu chung của đề tài, nội dung nghiên cứu nhằm trả lời các
câu hỏi như sau:
-

Câu hỏi nghiên cứu 1: Các nhân tố nào ảnh hưởng đến việc vận dụng IPSAS
12 tại Việt Nam?

-

Câu hỏi nghiên cứu 2: Mức độ tác động của các nhân tố đến việc vận dụng
IPSAS 12 tại Việt Nam như thế nào?


4
4. Đối tượng, phạm vi nghiên cứu
a. Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu của luận văn tập trung chủ yếu vào các nhân tố tác động
đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế hàng tồn kho cho các đơn vị hành
chính sự nghiệp tại Việt Nam cùng các qui định có liên quan cũng như một số quy
định quốc tế về chủ đề này. Cụ thể đối tượng nghiên cứu của Luận văn bao gồm:
-

Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp đang được áp dụng Việt Nam.

-

Chuẩn mực kế toán công quốc tế và các xu hướng thực hành kế toán khu vực
công trên thế giới.

-

Các nhân tố tác động đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế hàng
tồn kho cho các đơn vị hành chính sự nghiệp tại Việt Nam.
b. Phạm vi nghiên cứu

-

Về mặt không gian, bài nghiên cứu tập trung tại thành phố Hồ Chí Minh.

-

Về mặt thời gian, đối tượng nghiên cứu được khảo sát vào Quý 1 năm 2018.

5. Phương pháp nghiên cứu
Để nhận diện các nhân tố có tác động đến quá trình thực hiện vận dụng các
chuẩn mực kế toán công quốc tế hàng tồn kho vào Việt Nam tác giả đã sử dụng
phương pháp nghiên cứu định tính để trên cơ sở kế thừa kết quả của các nghiên cứu
trước về việc áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế vào Việt Nam, cùng việc xem
xét các lý thuyết nền trong các nghiên cứu về xây dựng chính sách công đã được công
nhận, đồng thời tác giả so sánh giữa các quy định trong chế độ kế toán tài sản công tại
Việt Nam và các quy định trong chuẩn mực kế toán công quốc tế hàng tồn kho IPSAS
12 để có cái nhìn toàn diện nhằm lựa chọn được những nhân tố phù hợp với điều kiện
kinh tế xã hội của Việt Nam trong bối cảnh hiện nay. Sau khi nhận diện được các
nhân tố có khả năng tác động, tác giả tiếp tục sử dụng phương pháp nghiên cứu định
lượng nhằm kiểm định và đo lường mức độ tác động của từng nhân tố làm cơ sở cho
các đề xuất của luận văn. Cụ thể như sau:


5
-

Phương pháp nghiên cứu định tính: Trên cơ sở tham khảo và kế thừa các
nghiên cứu trước đây về chuẩn mực kế toán công quốc tế IPSAS 12, phối hợp
xem xét các lý thuyết nền đã được kiểm chứng, cùng việc nghiên cứu các quan
điểm, quy định của Việt Nam trong quản lý hàng tồn kho tại các đơn vị
HCSN, tác giả tiến hành so sánh các quy định về quản lý và chế độ kế toán tài
sản khu vực công của Việt Nam với IPSAS 12 để từ đó nhận diện các nhân tố
ảnh hưởng khi vận dụng IPSAS 12 tại Việt Nam. Sau cùng, tác giả tiến hành
xây dựng mô hình nghiên cứu.

-

Phương pháp nghiên cứu định lượng: Tác giả thiết kế bảng câu hỏi và tiến
hành khảo sát, thu thập ý kiến của những người làm kế toán và có sử dụng
thông tin kế toán trong các đơn vị HCSN tại Việt Nam. Tác giả dùng phần
mềm SPSS 20 để đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s
Alpha và phân tích nhân tố khám phá EFA để kiểm định các nhân tố ảnh
hưởng. Cuối cùng, tác giả sử dụng phân tích hồi quy tuyến tính để đánh giá
mức độ tác động của các nhân tố khi vận dụng IPSAS 12 tại Việt Nam.
Trên cơ sở đó tác giả tiến hành phân tích, đề xuất các giải pháp phù hợp cho

việc vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế trong quản lý hàng tồn kho ở các đơn vị
HCSN tại Việt Nam.
6. Những đóng góp của đề tài
Về mặt lý luận, với các nghiên cứu trước đây về việc vận dụng các chuẩn mực
kế toán công quốc tế vào Việt Nam thì hầu như chỉ tập trung vào việc vận dụng các
chuẩn mực nói chung mà chưa đi sâu phân tích một chuẩn mực nào cụ thể. Bài
nghiên cứu đã góp phần củng cố, làm sáng tỏ thêm cho những nghiên cứu trước đây
bằng việc đã đi sâu nghiên cứu vào một chuẩn mực cụ thể, mang tính cấp thiết, tạo
tiền đề cho những nghiên cứu tiếp theo nhằm tìm ra phương hướng mới cho việc xây
dựng chuẩn mực kế toán công Việt Nam. Đồng thời việc đi sâu nghiên cứu nhằm phát
hiện những nhân tố thật tố thật sự có tác động đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán
công quốc tế tại Việt Nam, đo lường và đánh giá mức độ ảnh hưởng của chúng đối


6
với quá trình thực hiện nhằm làm cơ sở cho việc đề xuất các chính sách để góp phần
thúc đẩy quá trình xây dựng chuẩn mực kế toán công Việt Nam.
Về mặt thực tiễn, bài nghiên cứu góp phần xác định được những nhân tố có
ảnh hưởng đến việc vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế IPSAS 12 hàng tồn
kho tại các đơn vị HCSN của Việt Nam. Cũng từ kết quả nghiên cứu này, tác giả có
những đề xuất với cơ sở khoa học cho những người làm chính sách có thể tham khảo
để từng bước áp dụng một chuẩn mực riêng về kế toán hàng tồn kho cho các đơn vị
HCSN tại Việt Nam, tạo nên động lực thúc đẩy tiến trình xây dựng Chuẩn mực kế
toán công Việt Nam, việc này cũng góp phần tác động vào cơ chế quản lý tài chính
công tạo nên một môi trường thông tin minh bạch củng cố lòng tin của người dân và
các nhà đầu tư đối với vai trò quản lý của nhà nước.
7. Kết cấu của luận văn
Ngoài phần mở đầu và phụ lục, bài nghiên cứu gồm 5 chương với các nội dung
tương ứng như sau:
Chương 1: Tổng quan các nghiên cứu trước về vận dụng chuẩn mực kế toán
công quốc tế
Chương 2: Cơ sở lý luận
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận
Chương 5: Kết luận và kiến nghị


7
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC VỀ VẬN DỤNG
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG QUỐC TẾ
1.1 Tổng quan các nghiên cứu về xu hướng vận dụng chuẩn mực kế toán công
quốc tế tại các quốc gia
Trong những năm đầu của thế kỷ 21, quá trình hội tụ kế toán quốc tế ngày
càng nhận được sự quan tâm của các tổ chức nghiên cứu quốc tế về lĩnh vực tài chính
kế toán cùng với sự đồng hành với các quốc gia đang phát triển trong quá trình cải
cách nền kinh tế theo hướng hội nhập quốc tế. Tại nhiều quốc gia, việc thông qua các
chương trình hành động cùng với các mục tiêu cụ thể đã góp phần tạo động lực cùng
tham gia của các bên liên quan trong quá trình áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về
lập và trình bày báo cáo tài chính trong cả hai khối doanh nghiệp tư nhân lẫn hành
chính sự nghiệp.
Tại các quốc gia đang phát triển, Chính phủ tại đây thường xuyên quan tâm
ban hành các cải cách trong lĩnh vực công và tư nhằm hỗ trợ hiệu quả cho việc quản
lý nguồn lực trong và ngoài ngân sách, nhằm mục tiêu tạo ra một môi trường đầu tư
minh bạch góp phần đạt được các mục tiêu kinh tế, xã hội đã đề ra. Theo đó việc áp
dụng các chuẩn mực quốc tế một cách phù hợp trong quá trình cải cách hệ thống kế
toán tài chính công được xem là xu hướng tất yếu được nhiều quốc gia áp dụng.
Theo Chan (2006), để đạt được các mục tiêu phát triển kinh tế xã hội theo
hướng bền vững, các nước đang phát triển cần thiết lập thể chế khu vực công vững
chắc đồng thời thực hiện đồng bộ các chính sách công, đồng hành với nó chính là cải
cách hệ thống kế toán khu vực công nhằm hỗ trợ cho việc quản lý hiệu quả nguồn lực
chung của xã hội, cung cấp thông tin minh bạch cho các nhà quản lý để thực hiện các
chức năng cơ bản của Nhà nước, tăng cường năng lực thể chế để đạt được mục tiêu
phát triển. Những lý do này góp phần khiến chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSAS)
phù hợp ở các nước đang phát triển. Nghiên cứu chỉ ra rằng thành công của cuộc cải
cách phụ thuộc vào vai trò hỗ trợ của các cán bộ lãnh đạo cấp cao trong việc tạo ra
một một môi trường pháp lý thuận lợi cùng với nguồn tài chính được hỗ trợ từ phía
chính phủ chính là hai nhân tố quan trọng trong quá trình vận dụng IPSAS vào thực


8
tiễn. Nhờ vào việc cải cách theo hướng vận dụng IPSAS đã góp phần tăng cường vai
trò lãnh đạo của nhà nước, nâng cao trách nhiệm giải trình của các bên liên quan, tạo
nên các giá trị xã hội tích cực đóng góp vào các mục tiêu phát triển chung của toàn xã
hội. Cũng theo tác giả nhờ vào sự đảm bảo tính toàn vẹn về tài chính và sự thay đổi
theo cơ sở dồn tích có thể làm cho IPSAS hữu ích hơn trong cải cách kế toán khu vực
công ở các nước đang phát triển.
Karia (2007), nghiên cứu quá trình vận dụng IPSAS của Liên Hiệp Quốc đã
xác định những nhân tố ảnh hưởng đến quá trình thực hiện bao gồm: những hạn chế
trong các quy định về quản lý; sự yếu kém trong công tác đào tạo chuyên môn và
nhận thức của đội ngũ kế toán viên trong quá trình vận dụng IPSAS; hệ thống công
nghệ thông tin kế toán còn hạn chế chưa đáp ứng được các yêu cầu cho việc thực hiện
IPSAS; vẫn còn tồn tại nhiều rào cản khi chuyển từ kế toán trên cơ sở tiền mặt sang
kế toán trên cơ sở dồn tích. Trong nghiên cứu này việc vận dụng IPSAS được đề xuất
thực hiện ở hai cấp độ là cấp độ toàn hệ thống và cấp độ tổ chức, cá nhân. (1) Đối với
cấp độ toàn hệ thống: Một dự án phát triển các chính sách kế toán áp dụng trong toàn
hệ thống, kế hoạch chuyển đổi được xây dựng bao gồm: thiết lập lộ trình chặt chẽ,
xem xét các vấn đề liên quan tác động đến thực hành kế toán ngân sách, phát triển các
sản phẩm đào tạo, nâng cao trình độ công nghệ thông tin. (2) Đối với cấp độ tổ chức,
cá nhân: Thành công của quá trình thực hiện phụ thuộc vào việc nâng cao nhận thức,
trình độ và trách nhiệm trong các nhóm dự án.
Theo bài nghiên cứu của Roje và cộng sự (2010), tại các quốc gia Đông Âu
(Bosnia, Croatia, Slovenia và Herzegovina) đang trong quá trình chuyển đổi để áp
dụng IPSAS. Nghiên cứu xoay quanh phân tích các quy định kế toán hiện hành dùng
để lập báo cáo tài chính công trên cơ sở so sánh sự khác biệt giữa các quốc gia kể trên
khi được áp dụng IPSAS đã chỉ ra rằng hệ thống pháp luật của mỗi quốc gia có tác
động mạnh mẽ đến việc chuyển đổi áp dụng IPSAS tại quốc gia đó. Bên cạnh những
vấn đề trong việc áp dụng hệ thống công nghệ thông tin, thì rào cản ngôn ngữ cùng
việc chuyển đổi thuật ngữ cũng tạo nên sự gián đoạn trong quá trình chuyển đổi để áp
dụng IPSAS trong kế toán khu vực công. Harun (2012), cũng thực hiện một nghiên


9
cứu tương tự khi cung cấp một bức tranh toàn cảnh về mức độ áp dụng IPSAS khác
nhau tại Indonesia. Một cuộc khảo sát với mục tiêu đo lường mức độ thực hiện
IPSAS tại các cấp chính quyền địa phương tập trung vào các khuôn khổ pháp lý và cơ
cở kế toán được sử dụng trong mỗi quốc gia. Kết quả nghiên cứu cho thấy, vai trò của
Chính phủ trong thiết lập hệ thống pháp lý là một nhân tố quan trọng ảnh hưởng đáng
kể đến việc vận dụng IPSAS.
Đồng tác giả Ilie và Miose (2012), với nghiên cứu về việc áp dụng các chuẩn
mực của IPSAS tại Romani, đã nhận xét rằng khi các quốc gia áp dụng IPSAS sẽ
mang lại một ý nghĩa to lớn trong việc công nhận cũng như so sánh các báo cáo tài
chính công của cộng đồng quốc tế. Hơn vậy, chính sự minh bạch hơn đã góp phần
làm cho các thông tin tài chính được đơn giản hoá hơn, giúp cũng cố lòng tin của
công chúng có quan tâm đến nền kinh tế, tạo động lực thúc đẩy cho các mối quan hệ
với các nhà tài trợ. Theo hai tác giả đánh giá, sau khi chuẩn hoá kế toán công theo các
tiêu chuẩn của IPSAS thì hiệu quả quản lý tài chính công cùng việc nâng cao chất
lượng thông tin giám sát, kiểm soát nội bộ được cải thiện đáng kể qua đó làm tăng giá
trị cho các thông tin liên quan đến các hoạt động kinh tế làm sang tỏ mục đích nghiên
cứu ban đồng của hai tác giả là so sánh thực trạng hệ thống quản lý tài chính công
trước và sau khi áp dụng IPSAS tại Romani trong cả hai khu vực công và tư dưới sự
quản lý của nhà nước.
Tác giả Hasimi (2012), trong bài nghiên cứu về các yếu tố ảnh hưởng đến
chuẩn mực kế toán công ở Kenya, với mục tiêu xác định các yếu tố ảnh hưởng đến
việc thực hiện IPSAS dựa trên mức độ thực hiện IPSAS tại Bộ Tài Chính của quốc
gia này. Đối tượng khảo sát là các nhân viên kế toán đang làm việc tại cơ quan chủ
chốt của chính phủ. Bằng phương pháp thống kê mô tả, tác giả đã chỉ ra những khó
khăn cũng chính là những nhân tố có tác động đến việc thực hiện IPSAS như là sự hỗ
trợ pháp lý từ phía chính phủ, sẵn sàng áp dụng công nghệ thông tin vào quá trình
chuyển đổi, nguồn nhân lực được đào tạo để có thể áp dụng chuẩn mực vào quá trình
lập báo cáo tài chính công. Từ đó, nghiên cứu đã đề nghị cần thiết lập một hành lang
pháp lý chặt chẽ nhằm hỗ trợ các bên liên quan trong quá trình áp dụng IPSAS vào


10
thực tế, song song đó chính phủ cần quan tâm cải thiện hệ thống công nghệ thông tin
để có thể quản lý tốt các dữ liệu tài chính, thường xuyên cập nhật các kiến thức mới
cho các cán bộ kế toán để có thể đáp ứng các tiêu chuẩn trong việc lập và trình bài
báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán công quốc tế.
Nghiên cứu của Sour (2012), với nội dung về việc áp dụng IPSAS và cải cách
kế toán khu vực công tại Mexico, bài nghiên cứu tập trung làm rõ các yếu tố góp
phần nâng cao chất lượng thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính từ đó tạo
điều kiện cho các nghiên cứu sau về chi tiêu trong lĩnh vực công gần sát với thực tế
hơn. Nghiên cứu này đã phân tích sự khác biệt giữa hệ thống kế toán công tại Mexico
và IPSAS nhằm xác định mức độ áp dụng IPSAS trong hệ thống tài chính công của
Mexico góp phần tạo ra một môi trường thông tin minh bạch, nâng cao trách nhiệm
giải trình của những bên liên quan.
Trong bài nghiên cứu của Christiaens và cộng sự (2013) nhằm mục tiêu xác
định nguyên nhân cũng như các yếu tố tác động đến việc cải cách kế toán công và
việc vận dụng IPSAS tại các quốc gia theo nhiều mức độ khác nhau. Kết quả nghiên
cứu cho thấy chính sự khác biệt về văn hóa, lịch sử, năng lực thể chế của mỗi quốc
gia, cùng sự tác động của kế toán doanh nghiệp đã có những ảnh hưởng đáng kể đến
quá trình cải cách và vận dụng IPSAS với nhiều mức độ khác nhau. Nghiên cứu này
đã được thực hiện tại nhiều quốc gia, theo đó các khảo sát được chia ra cho từng
nhóm nước có cùng đặc điểm quản lý tài chính công nhằm giải thích các tác động tích
cực của việc sử dụng kế toán dồn tích đang ngày càng tăng lên, đặc biệt là khi áp
dụng IPSAS. Việc áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế tại các quốc gia thường
song hành cùng việc cải cách chính sách kế toán tại quốc gia đó.
Bellanca (2014), đã thực hiện một nghiên cứu nhằm cung cấp một bức tranh
toàn cảnh về mức độ áp dụng IPSAS tại các quốc gia thành viên là của Liên minh
Châu Âu. Một cuộc khảo sát với mục tiêu đo lường mức độ thực hiện IPSAS ở các
cấp đơn vị hành chính tại mỗi quốc gia, chủ yếu tập trung vào các khuôn khổ pháp lý
và cơ cở kế toán được sử dụng trong mỗi quốc gia. Kết quả nghiên cứu cho thấy, vai
trò của Chính phủ trong thiết lập hệ thống pháp lý là một nhân tố quan trọng ảnh


11
hưởng đáng kể đến việc vận dụng IPSAS. Bên cạnh đó, sự khác biệt trong áp dụng cơ
sở kế toán giữa các quốc gia, trong khi một số nước đang tích cực hiện đại hóa các
phương pháp kế toán thực hiện kế toán trên cơ sở dồn tích thì cũng có một số nước sử
dụng hệ thống kế toán truyền thống, áp dụng kế toán trên cơ sở tiền mặt. Chính
những khác biệt này là nguyên nhân làm cho mức độ áp dụng IPSAS tại các quốc gia
khác nhau, cùng với việc khiếm khuyết một đạo luật hướng dẫn cho việc áp dụng cơ
sở kế toán dồn tích cũng làm rào cản cho việc hòa hợp với IPSAS.
1.2 Tổng quan về các nghiên cứu tại Việt Nam
Trong bài nghiên cứu về "Giải pháp cho kế toán công ở Việt Nam" vào năm
2008, tác giả Nguyễn Đăng Huy đã đề xuất xây dựng lộ trình áp dụng chuẩn mực kế
toán công quốc tế trong lĩnh vực công đối với Việt Nam như sau: trước hết cần thành
lập Ủy ban chuẩn mực kế toán công với trách nhiệm là đầu tàu để triển khai thực hiện
dự án. Sau đó tiến hành soạn thảo ngay một số chuẩn mực quan trọng để kịp thời đáp
ứng nhu cầu thực tiễn đề ra, điển hình là các chuẩn mực kế toán công quốc tế quan
trọng như: IPSAS 01 - Chuẩn bị báo cáo tài chính, IPSAS 02 - Báo cáo lưu chuyển
tiền tệ, IPSAS 03 - Thặng dư hay thâm hụt ngân sách thuần trong từng giai đoạn, các
sai sót cơ bản và các thay đổi trong chính sách kế toán, IPSAS 12 - Hàng tồn kho,
IPSAS 17 - Bất động sản, nhà xưởng và trang thiết bị. Tiếp đến là việc thử nghiệm tại
các đơn vị điển hình cần có sự phối hợp đồng bộ và quan tâm của các cấp lãnh đạo,
sau cùng là nhân rộng các mô hình phù hợp ra toàn hệ thống đồng thời áp dụng các
chuẩn mực còn lại. Theo tác giả, điều quan trọng nhất khi thực hiện xây dựng cũng
như áp dụng các chuẩn mực là phải thực hiện theo từng bước và đúng với lộ trình đã
đề ra, việc đốt cháy giai đoạn để áp dụng ngay một chuẩn mực nào đó theo cơ sở kế
toán dồn tích sẽ không phù hợp với tình hình thực tế của Việt Nam hiện nay.
Năm 2009, Tác giả Đào Xuân Tiên trong bài nghiên cứu của mình về hệ thống
chuẩn mực kế toán công quốc tế và quan điểm xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán
công Việt Nam đã nêu lên quan điểm của mình về những nguyên tắc khi xây dựng hệ
thống chuẩn mực kế toán công Việt Nam cần nên vận dụng kinh nghiệm và lộ trình
khi xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán doanh nghiệp, chuẩn mực kiểm toán trước


12
đây nhằm giúp dễ dàng xác định và chọc lọc các nguyên tắc, nội dung của chuẩn mực
kế toán công quốc tế phù hợp với tình hình kinh tế xã hội, cơ chế và hệ thống tổ chức
và quản lý ngân sách, tài sản công của các đơn vị hành chính sự nghiệp tại Việt Nam.
Tác giả Le Thi Nha Trang (2012), trong bài nghiên cứu về "Áp dụng chuẩn
mực kế toán công quốc tế vào kế toán nhà nước Việt Nam và các báo cáo tài chính"
đã nhận xét về tương lai của hệ thống kế toán nhà nước tại Việt Nam sẽ ngày càng
hoàn thiện hơn nếu các chuẩn mực kế toán quốc tế khi được áp dụng tại Việt Nam
được triển khai dựa trên cơ sở dồn tích, vì điều này góp nâng cao trách nhiệm giải
trình cho các thông tin tài chính nhà nước đang ngày càng được yêu cầu cao hơn về
cả tính minh bạch và toàn vẹn của chúng. Đồng thời khi các thông tin tài chính nhà
nước được cung cấp cho các bên liên quan một cách thuận lợi và hiệu quả sẽ góp
phần tạo điều kiện cho các báo cáo tài chính hợp nhất được thực hiện dễ dàng hơn,
nâng cao tính so sánh giữa báo cáo tài chính nhà nước của Viêt Nam với các nước
trên thế giới tạo lòng tin cho các nhà đầu tư và các tổ chức quốc tế khi thực hiện các
dự án đầu tư, hỗ trợ tại Việt Nam. Tuy nhiên, vẫn còn nhiều thách thức được đặt ra
khi triển khai áp dụng các chuẩn mực kế toán công quốc tế tại Việt Nam mà điển hình
là việc thiếu nguồn nhân lực có trình độ chuyên môn cao, chi phí cho việc xây dựng,
triển khai và vận hành hệ thống thông tin kế toán công lớn. Đòi hòi nhà nước cần có
lộ trình cho việc chuyển đổi được phù hợp. Vì vậy câu hỏi được đặt ra trong bối cảnh
hiện nay có nên áp dụng IPSAS trong công tác quản lý tài chính khu vực công Việt
Nam hay không và nếu có thì mức độ nào áp dụng như thế nào cùng những yếu tố
nào trong nền kinh tế sẽ tác động đến quá trình đó. Thông qua việc phân tích các tài
liệu liên quan đến chế độ kế toán khu vực công tại Việt Nam cùng những tiêu chuẩn
để có thể áp dụng IPSAS, đồng thời tác giả đã tiến hành khảo sát bằng bảng câu hỏi
được gửi đến các giảng viên và viên chức đang làm trong những lĩnh vực có liên quan
đến kế toán công để có các ý kiến, nhận định của họ về việc áp dụng IPSAS cho kế
toán công Việt Nam.
Trong một nghiên cứu bàn về thang đó các nhân tố phi tài chính ảnh hưởng
vận dụng chuẩn mực kế toán trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Đà Nẵng vào


13
năm 2013 của Trần Đình Khôi Nguyên, tác giả đã chỉ ra bốn nhân tố ảnh hưởng đến
việc vận dụng chuẩn mực kế toán là trình độ chuyên môn của kế toán viên, cộng đồng
kế toán, hướng dẫn thực hiện vận dụng chuẩn mực và quan điểm của nhà quản lý.
Nghiên cứu này phù hợp với quan điểm các đơn vị công khi xây dựng và ban hành
các chuẩn mực cho riêng mình nên áp dụng và nghiên cứu các kinh nghiệm từ mô
hình nghiên cứu kế toán doanh nghiệp (Zeff, 2012; Christiaens, 2014). Trong tương
lai cần mở rộng nghiên cứu trong phạm vi cả nước để kiểm định độ tin cậy của thang
đo nhằm kiểm chứng sự ảnh hưởng thật sự của các nhân tố trong việc vận dụng chuẩn
mực kế toán.
Trong bài nghiên cứu của tác giả Ngô Thanh Hoàng (2014) bàn về hệ thống kế
toán công ở Việt Nam cùng những thực trạng và kiến nghị, đã đánh giá những tồn tại
của hệ thống kế toán công trên các phương diện như: so sánh với các chuẩn mực kế
toán công quốc tế, thực trạng kế toán công, tính hiệu quả của thông tin hệ thống kế
toán công đối với lãnh đạo, quản lý và quản trị. Tác giả cho rằng có quá nhiều tầng
lớp pháp lý quy định trong hệ thống kế toán công nhưng lại chưa ban hành hệ thống
chuẩn mực kế toán công. Vì thế, theo đề nghị của tác giả, cần ban hành ngay hệ thống
chuẩn mực kế toán công ở Việt Nam. Trong đó, những chuẩn mực thuộc nhóm tài sản
rất tương đồng với chuẩn mực kế toán doanh nghiệp cần được ban hành càng sớm
càng tốt.
Với đề tài: “Xác định các nhân tố ảnh hưởng việc vận dụng chuẩn mực kế toán
công: Báo cáo lưu chuyển tiền tệ tại Việt Nam” vào năm 2015, tác giả Nguyễn Như
Quỳnh đã xác định các nhân tố ảnh hưởng, đo lường, đánh giá mức độ tác động, đồng
thời phân tích nguyên nhân phát sinh và mối liên hệ của các nhân tố đến tiến trình
xây dựng Chuẩn mực kế toán công Việt Nam. Dựa trên các nhân tố đã phát hiện,
nghiên cứu làm rõ những điều kiện tiền đề cần thiết để Việt Nam xây dựng chuẩn
mực kế toán công theo hướng vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế nhưng phù
hợp với thể chế chính trị, kinh tế, văn hóa của Việt Nam. Qua đó tác giả đề xuất các
chính sách nhằm tác động vào cơ chế quản lý tài chính công và hệ thống kế toán
công, cung cấp cơ sở khoa học cho việc hoạch định chính sách thích hợp nhằm tác


14
động thúc đẩy tiến trình xây dựng Chuẩn mực kế toán công Việt Nam. Mặc dù còn
vấp phải một số hạn chế trong việc xác định cỡ mẫu, nhưng bài nghiên cứu đã mở ra
một số hướng nghiên cứu trong tương tai như việc phát triển thêm một số nhân tố
khác mà bài nghiên cứu chưa phát triển, dựa trên mô hình nghiên cứu hiện tại để phát
triển các biến quan sát phù hợp hơn trong các bài nghiên cứu tiếp theo.
Tác giả Đào Phương Thuý (2016), với bài nghiên cứu về các nhân tố ảnh
hưởng khi vận dụng một chuẩn mực kế toán công quốc tế IPSAS 17 bất động sản,
nhà xưởng, thiết bị vào Việt Nam. Tác giả đã đưa ra cái nhìn khái quát về áp dụng
một chuẩn mực cụ thể vào các đơn vị HCSN Việt Nam và sự cần thiết nên ban hành
chuẩn mực TSCĐ hữu hình. Với kết quả khảo sát 194/206 ý kiến cho rằng các đơn vị
HCSN ở Việt Nam cần kế toán TSCĐ hữu hình theo chuẩn mực quốc tế, cho thấy vấn
đề nghiên cứu chính là vấn đề được các đối tượng quan tâm. Từ tham khảo các
nghiên cứu trước, tác giả đề nghị mô hình nghiên cứu với một biến phụ thuộc là vận
dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế bất động sản, nhà xưởng, thiết bị và bảy biến
độc lập gồm: hệ thống pháp lý; hệ thống chính trị; trình độ chuyên môn và nhận thức
của kế toán viên; công tác thanh tra, kiểm tra; kinh nghiệm ban hành chuẩn mực, đào
tạo nguồn nhân lực và hệ thống thông tin. Kết quả nghiên cứu thu được có ba nhân tố
ảnh hưởng khi vận dụng IPSAS 17 là kiến thức và nhận thức, điều kiện tổ chức và hệ
thống chính trị. Mặc dù còn gặp phải một số khó khăn hạn chế, song bài nghiên cứu
đã mở ra các hướng nghiên cứu mới trong việc áp dụng cụ thể nhiều hơn nữa các
chuẩn mực kế toán công quốc tế sao cho phù hợp với tình hình thực tiễn của Việt
Nam.
Trong bài nghiên cứu về những nhấn tố ảnh hưởng đến việc xây dựng chuẩn
mực kế toán công Việt Nam trong điều kiện vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc
tế của tác giả Cao Thị Cẩm Vân (2016), tác giả đã chỉ ra các nguyên nhân tác động
làm chậm tiến trình xây dựng chuẩn mực kế toán công Việt Nam, từ những phát hiện
đó sẽ làm cơ sở cho việc đề xuất các chính sách để thúc đẩy tiến trình xây dựng
Chuẩn mực kế toán công Việt Nam. Luận án đi sâu đánh giá những nhân tố tác động
làm chậm tiến trình xây dựng chuẩn mực kế toán công như hệ thống pháp lý, những


Tài liệu bạn tìm kiếm đã sẵn sàng tải về

Tải bản đầy đủ ngay

×
x